PESSOA FÍSICA EQUIPARADA À JURÍDICA PELA PRÁTICA DE ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS
Tratamento Fiscal
1. Introdução
2. Conceitos
2.1 – Incorporação Imobiliária
2.2 – Incorporador
2.3 – Loteamento e Desmembramento
3. Equiparação à Pessoa Jurídica
3.1 – Incorporação ou Loteamento Com Registro
3.2 – Incorporação ou Loteamento Sem Registro
3.3 – Desmembramento de Imóveis Rurais
3.4 – Associação Com Pessoa Jurídica Para Execução do Empreendimento
3.5 – Desistência do Empreendimento
4. Condomínios
5. Início da Equiparação
6. Obrigações Acessórias
6.1 – Inscrição no CNPJ
6.2 – Declaração de Rendimentos
6.3 – Escrituração Contábil Completa
7. Incorporação Dos Imóveis ao Patrimônio da Empresa Individual
8. Capital da Empresa Individual
9. Tributação Dos Resultados
9.1 – IRPJ e CSLL
9.2 – PIS e COFINS
10. Distribuição de Lucros
11. Término da Equiparação
1. INTRODUÇÃO
Neste trabalho abordaremos as regras específicas que se aplicam à pessoa física equiparada à pessoa jurídica pela prática de incorporação de prédios em condomínios ou o loteamento de terrenos com base nas normas previstas no artigo 151 e seguintes do RIR/1999.
2. CONCEITOS
2.1 – Incorporação Imobiliária
Considera-se incorporação imobiliária a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial (antes da conclusão das obras de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas (Lei nº 4.591/1964, art. 28, parágrafo único).
2.2 – Incorporador
Considera-se incorporador a pessoa física ou jurídica, comerciante ou não que, embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno, objetivando a vinculação de tais frações a unidades autônomas, em edificações a serem construídas, ou em construção, sob o regime de condomínio, ou que meramente aceita propostas para efetivação de tais transações, coordenando e levando a termo a incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas.
Estende-se a condição de incorporador aos proprietários e titulares de direitos aquisitivos que contratem a construção de edifícios que se destinem à constituição em condomínio, sempre que iniciarem as alienações antes da conclusão das obras (Arts. 29 e 30 da Lei nº 4.591/1964).
2.3 – Loteamento e Desmembramento
Por desmembramento entende-se que é a subdivisão de uma gleba (área) em lotes para edificação, na qual seja aproveitado o sistema viário oficial local, isto é, não se abrem vias, ruas ou logradouros públicos nem se ampliam ou modificam os existentes, para que as edificações e os acessos a elas sejam factíveis.
Loteamento, por sua vez, é a subdivisão de uma gleba (área) em lotes, destinados a edificações, com abertura de novas vias de circulação e de logradouros públicos ou de ampliação, modificação ou prolongamento dos existentes.
3. EQUIPARAÇÃO À PESSOA JURÍDICA
3.1 – Incorporação ou Loteamento Com Registro
Estão equiparados à pessoa jurídica, para fins tributários, em relação à incorporação de prédios em condomínio ou o loteamento de terrenos, com ou sem construção, cuja documentação seja arquivada no Registro Imobiliário a partir de 01.01.1975 (Art. 151 do RIR/1999):
a) as pessoas físicas que assumirem a iniciativa e a responsabilidade de incorporação ou loteamento em terrenos urbanos ou rurais;
b) os titulares de terrenos ou glebas de terra que outorgarem mandato a construtor ou corretor de imóveis com poderes para alienação de frações ideais ou lotes de terreno, quando os mandantes se beneficiarem do produto dessas alienações.
3.2 – Incorporação ou Loteamento Sem Registro
Equipara-se, também, à pessoa jurídica, o proprietário ou titular de terrenos ou glebas de terra que, sem efetuar o registro dos documentos de incorporação ou loteamento, neles promova a construção de prédio com mais de 2 (duas) unidades imobiliárias ou a execução de loteamento, se iniciar a alienação das unidades imobiliárias ou dos lotes de terrenos antes de decorrido o prazo de 60 (sessenta) meses, contados da data da averbação, no registro imobiliário, da construção do prédio ou da aceitação das obras do loteamento.
O prazo mencionado acima é de 36 (trinta e seis) meses, contados da data da averbação, no caso de imóveis havidos até 30 de junho de 1977.
Ocorre a equiparação no caso de serem destinadas mais de 2 (duas) unidades imobiliárias a cada condômino e se for iniciada a sua alienação antes de decorrido o prazo mencionado acima (Ato Declaratório Normativo CST nº 29/1976).
Observe-se que a alienação é caracterizada pela existência de qualquer ajuste preliminar, ainda que de simples recebimentos de importâncias a título de reserva (§ 1º do art. 152 do RIR/1999).
Sobre o assunto, o Conselho de Contribuintes tem-se posicionado no seguinte sentido:
– Alienação após a construção – configura-se a incorporação imobiliária, se a alienação das unidades imobiliárias for iniciada antes de decorrido o prazo de 60 (sessenta) meses, contado da data da averbação no Registro Imobiliário, irrelevante o fato de as alienações serem realizadas após a construção do edifício (Ac. 1º CC 102-19.834/83 e 105-1.499/85).
– Pluralidade de incorporadores com posterior constituição de sociedade – consideram-se empresas individuais as pessoas físicas que promoverem a incorporação de prédios em condomínio, com alienação de unidades antes do arquivamento da documentação no Cartório de Imóveis; a equiparação se dá na data da primeira alienação. A posterior constituição de sociedade para administrar o empreendimento não desfigura a empresa equiparada. Tratando-se de incorporação promovida por diversas pessoas, cada uma delas se equipara à pessoa jurídica e responde pelo tributo exigido, na proporção de sua participação no empreendimento (Ac. 1º CC 104-3.892/83).
– Venda de lotes – equipara-se à pessoa jurídica a pessoa física proprietária ou titular de terrenos ou gleba de terras que, sem efetuar o registro dos documentos de loteamento, neles promova a execução de loteamento, se iniciar a alienação dos lotes antes de decorrido o prazo de 60 (sessenta) meses, contados da aceitação das obras de loteamento (Ac. 1º CC 103-7.011/85).
3.3 – Desmembramento de Imóveis Rurais
A subdivisão ou desmembramento de imóvel rural, havido após 30 de junho de 1977, em mais de 10 (dez) lotes, ou a alienação de mais de 10 (dez) quinhões ou frações ideais desse imóvel, será equiparada a loteamento, havendo, portanto, a equiparação da pessoa física à jurídica (Art. 153 do RIR/1999).
Não haverá equiparação nos casos em que a subdivisão se efetive por força de partilha amigável ou judicial em decorrência de herança, legado, doação como adiantamento da legítima, ou extinção de condomínio.
3.4 – Associação Com Pessoa Jurídica Para Execução do Empreendimento
A equiparação à pessoa jurídica ocorre inclusive na hipótese em que a pessoa física, proprietária de uma área de terra, associa-se com uma pessoa jurídica para executar e promover o empreendimento de loteamento, com o produto da venda das unidades imobiliárias rateado entre as partes na proporção contratualmente estipulada (Parecer Normativo CST nº 15/1984).
3.5 – Desistência do Empreendimento
De acordo com o art. 159 do RIR/1999, não subsistirá a equiparação se o interessado promover, no registro imobiliário, a averbação da desistência da incorporação ou o cancelamento da inscrição do loteamento, antes de alienada qualquer unidade.
4. CONDOMÍNIOS
Os condomínios na propriedade de imóveis não são considerados sociedades de fato, ainda que deles façam parte, também, pessoas jurídicas.
A cada condômino, pessoa física, serão aplicados os critérios de caracterização da empresa individual e demais dispositivos legais, como se fosse ele o único titular da operação imobiliária, nos limites de sua participação (Art. 155 do RIR/1999).
5. INÍCIO DA EQUIPARAÇÃO
A equiparação da pessoa física à jurídica ocorrerá (Art. 156 do RIR/1999):
a) na data do arquivamento da documentação do empreendimento, no caso do subitem 3.1 acima;
b) quando a incorporação ou o loteamento não houverem sido registrados, na data da primeira alienação, considerados os prazos e condições mencionados no subitem 3.2 acima;
c) na data em que ocorrer a subdivisão ou desmembramento do imóvel em mais de 10 (dez) lotes ou a alienação de mais de 10 (dez) quinhões ou frações ideais desse imóvel, nos casos citados no subitem 3.3 acima.
6. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS
A partir da data em que se completarem as condições determinantes da equiparação (arquivamento do empreendimento do Registro Imobiliário, ou primeira alienação das unidades imobiliárias ou dos lotes de terreno), as pessoas físicas consideradas empresas individuais são obrigadas a (Art. 160 do RIR/1999):
a) inscrever-se no Cadastro Nacional das Pessoas Jurídicas – CNPJ, no prazo de 90 (noventa) dias contados da data da equiparação;
b) manter escrituração contábil completa em livros registrados e autenticados por órgão da Secretaria da Receita Federal;
c) manter sob sua guarda e responsabilidade os documentos comprobatórios das operações, pelos prazos previstos na Legislação;
d) efetuar as retenções e recolhimentos do Imposto de Renda na Fonte, previstos na Legislação aplicável às pessoas jurídicas;
e) apresentar declaração de Imposto de Renda de Pessoa Jurídica.
6.1 – Inscrição no CNPJ
Se a pessoa física equiparada à pessoa jurídica pela prática de operações imobiliárias já estiver inscrita no CNPJ, em virtude da prática de outras atividades, poderá optar, em função da nova equiparação:
a) em efetuar uma só escrituração para ambas as atividades desde que haja individualização nos lançamentos e registros contábeis, de modo a permitir a verificação dos resultados em separado;
b) ou, se preferir, solicitar número de CNPJ específico, para a atividade imobiliária, mesmo já tendo registro como firma individual.
6.2 – Declaração de Rendimentos
A pessoa física equiparada à empresa individual em razão de operações com imóveis, caso já esteja equiparada em virtude da exploração de outra atividade, poderá optar por apresentar mais de uma declaração de rendimentos como pessoa jurídica, abrangendo, em uma delas, unicamente os resultados de operações com imóveis. Nesse caso, a pessoa física deverá ter registro específico no CNPJ e a opção será irrevogável (Art. 823 do RIR/1999).
6.3 – Escrituração Contábil Completa
A escrituração contábil completa, a que está sujeita a pessoa física equiparada à pessoa jurídica pela prática de operações de incorporação imobiliária ou loteamento, é aquela executada sob a responsabilidade de contabilista legalmente habilitado e que compreende a escrituração de livros comerciais e fiscais exigidos pela Legislação do Imposto de Renda de qualquer empresa sujeita à tributação com base no lucro real, tais como (Art. 260 do RIR/1999):
a) Diário e Razão;
b) Livro Registro de Inventário;
c) Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR);
d) Livros ou fichas para registro permanente de estoque.
Se a pessoa física já estiver equiparada à pessoa jurídica, em virtude da exploração de outra atividade, poderá efetuar uma só escrituração para ambas as atividades, desde que observados os requisitos mencionados acima e que haja individualização nos lançamentos e registros contábeis, de modo a permitir a verificação do resultado da atividade imobiliária (§ único do art. 160 do RIR/1999).
7. INCORPORAÇÃO DOS IMÓVEIS AO PATRIMÔNIO DA EMPRESA INDIVIDUAL
Para efeito de determinação do valor de incorporação ao patrimônio da empresa individual, poderá ser atualizado monetariamente, até 31 de dezembro de 1995, o custo do terreno ou das glebas de terra em que sejam promovidos loteamentos ou incorporações, bem como das construções e benfeitorias executadas, incidindo a atualização, desde a época de cada pagamento até a data da equiparação, se ocorrida até aquela data, sobre a quantia efetivamente desembolsada pelo titular da empresa individual, observadas as normas de correção dos bens previstas para as pessoas físicas nos artigos 125 e 128 do RIR/1999.
Os imóveis objeto das operações imobiliárias, mencionadas neste trabalho, serão considerados como integrantes do ativo da empresa individual:
a) na data do arquivamento da documentação da incorporação ou do loteamento;
b) na data da primeira alienação, nos casos de incorporação e loteamento sem registro;
c) na data em que ocorrer a subdivisão ou desmembramento de imóvel rural em mais de 10 (dez) lotes;
d) na data da alienação que determinar a equiparação, nos casos de alienação de mais de 10 (dez) quinhões ideais de imóveis rurais.
8. CAPITAL DA EMPRESA INDIVIDUAL
Os recursos efetivamente investidos, em qualquer época, pela pessoa física titular da empresa individual, nos imóveis, bem como a atualização monetária, mencionada no item anterior, deduzidos os custos relativos aos imóveis alienados na parte do preço cujo valor tenha sido recebido, constituirão o capital da empresa individual em cada período de apuração (Art. 164 do RIR/1999). Em outras palavras, o capital da empresa individual, no início de cada período de apuração, será representado pela soma dos valores constantes do seu ativo com os valores a receber relativos ao custo dos imóveis já vendidos em períodos-base anteriores.
9. TRIBUTAÇÃO DOS RESULTADOS
9.1 – IRPJ e CSLL
A pessoa física equiparada à empresa individual por promover incorporação de prédios em condomínio ou loteamento de terrenos deve apurar o lucro tributável pelo IRPJ e CSLL, com observância das mesmas normas e procedimentos exigidos para esse fim a todas as empresas dedicadas à compra e venda, loteamento, incorporação e construção de imóveis, previstas nos arts. 410 a 414 do RIR/1999.
As pessoas físicas equiparadas à jurídica, pela prática de atividades imobiliárias, ficam obrigadas à tributação quanto a Imposto de Renda e Contribuição Social, trimestralmente com base no Lucro Real ou Arbitrado, ou mensalmente com base no Lucro Estimado, podendo, a partir de 01.01.1999, optar pelo Lucro Presumido. É importante salientar que a Instrução Normativa SRF nº 25/1999 determinou que as pessoas jurídicas que exerçam atividades imobiliárias não poderão optar pelo critério de Lucro Presumido, enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro do Custo Orçado.
Vale observar que a empresa individual equiparada à pessoa jurídica pela prática de atividades imobiliárias fica impedida de optar pelo SIMPLES NACIONAL, instituído pela Lei Complementar nº 123/2006.
9.2 – PIS e COFINS
A empresa individual imobiliária fica sujeita à contribuição mensal ao PIS e à COFINS, calculadas mediante aplicação da alíquota de 0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) e 3% (três por cento), respectivamente, sobre o faturamento mensal, na forma definida na Lei nº 9.718/1998 e na Instrução Normativa SRF nº 247/2002, se optante pelo Lucro Presumido ou Arbitrado.
Caso a empresa seja tributada com base no Lucro Real, fica sujeita às contribuições ao PIS e COFINS na modalidade não-cumulativa, às alíquotas de 1,65% (um inteiro e sessenta e cinco centésimos por cento) e 7,6% (sete inteiros e seis décimos por cento), respectivamente, na forma disiciplinada nas Leis nºs 10.637/2002, 10.833/2003, 10.865/2004 e 10.925/2004.
Cabe observar que permanecem tributadas no regime da cumulatividade (0,65% (sessenta e cinco centésimos por cento) e 3,0% (três por cento)), ainda que a pessoa jurídica esteja sujeita à incidência “não-cumulativa” do PIS/PASEP e da COFINS, as receitas por ela auferidas, a partir de 1º de fevereiro de 2004, relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:
a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços; e
c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem assim os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas em processo licitatório até aquela data.
A Instrução Normativa SRF nº 658/2006 disciplina o art. 10 da Lei nº 10.833/2003, estabelecendo o tratamento fiscal no âmbito da incidência da contribuição para o PIS/PASEP e da COFINS na modalidade não-cumulativa, sobre as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003.
Observamos ainda que, em decorrência de nova redação dada ao art. 10 da Lei nº 10.833/2003 pelo art. 7º da Lei nº 11.434/2006 e das disposições do art. 15 da Lei nº 10.833/2003, ficam fora da sistemática da não-cumulatividade, a partir de 1º de maio de 2004, as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2008.
10. DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS
O lucro apurado pela pessoa física equiparada à empresa individual em razão de operações imobiliárias será considerado, após a dedução da provisão para o Imposto de Renda, como automaticamente distribuído no período de apuração, isento da incidência do Imposto de Renda na Fonte e na declaração de ajuste do titular da empresa individual (Art. 165 do RIR/1999).
11. TÉRMINO DA EQUIPARAÇÃO
A pessoa física que, após sua equiparação, não promover nenhum empreendimento nem efetuar nenhuma alienação durante o prazo de 36 (trinta e seis) meses consecutivos, deixará de ser considerada equiparada à pessoa jurídica a partir do término deste prazo, salvo quanto aos efeitos tributários das operações então em andamento.
Neste caso, permanecerão no ativo da empresa individual:
a) as unidades imobiliárias e os lotes de terrenos integrantes de incorporações ou loteamentos, até sua alienação e, após esta, o saldo a receber, até o recebimento total do preço;
b) o saldo a receber do preço e imóveis então já alienados, até seu recebimento total.
A pessoa física poderá encerrar a empresa individual, desde que recolha o imposto que seria devido:
a) se os imóveis referidos na letra “a”, acima, fossem alienados, com pagamento à vista, ao preço de mercado;
Nota: Para esse efeito, entende-se por valor ou preço de mercado o normal e corrente, conhecido por quem milita no ramo, ou constatado através de publicações especializadas, ou, ainda, o que seria alcançado se o imóvel fosse alienado, à vista, levando-se em conta o seu estado físico, localização, desgaste, previsão de vida útil ou outros aspectos pertinentes. Na determinação desse preço pode a empresa individual recorrer a avaliações de órgãos especializados, públicos ou privados, e mesmo qualquer pessoa, física ou jurídica, que comprove habilitação técnica e de reconhecida idoneidade (Parecer Normativo CST nº 69/1977).
b) se o saldo referido na letra “b”, acima, fosse recebido integralmente.
Nota: Nesse caso, o valor a ser computado como receita bruta é o do saldo dos créditos constantes do ativo, ainda que, por conveniência ou necessidade, sejam cedidos a terceiros por valores inferiores aos reais. Não se aplica esse entendimento, todavia, no caso de transações normais desses créditos realizadas com instituições financeiras (Parecer Normativo CST nº 69/1977).
